Lập kế hoạch kiểm toán
Để thực hiện cuộc Kiểm toán có hiệu quả thì cần phải xây dung một quy trình Kiểm toáncụ thể và phù hợp với mục tiêu đề ra. Thông thường một cuộc Kiểm toán gồm 3 giai đoạn: Chuẩn bị Kiểm toán Thực hiện Kiểm toán. Kết thúc Kiểm toán. ...
Để thực hiện cuộc Kiểm toán có hiệu quả thì cần phải xây dung một quy trình Kiểm toáncụ thể và phù hợp với mục tiêu đề ra. Thông thường một cuộc Kiểm toán gồm 3 giai đoạn:
- Chuẩn bị Kiểm toán
- Thực hiện Kiểm toán.
- Kết thúc Kiểm toán.
Lập kế hoạch tổng quát là hoạt động đầu tiên và nó có thể được coi là quá trình lập ra phương hướng Kiểm toán và gắn liền với sự hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng với trọng tm của công việc Kiểm toán.
Kế hoạch tổng quát bao gồm các vấn đề sau:
Thu thập thông tin về khách hàng
Kiểm toán viên thực hiện thu thập thông tin về khách hàng nhằm có được những hiểu biết đầy đủ về hoạt động của đơn vị, hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như các vấn đề tiềm ẩn, từ đó xác định được trọng tâm của cuộc Kiểm toán và từng phần hành Kiểm toán.
Thứ nhất:thu thệp thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng. Đối với quá trình Kiểm toán Tài sản cố định thì cần phải thu thập được chứng từ pháp lý và sổ sách như: Biên bản góp vốn, bàn giao vốn, các chứng từ liên quan đến việc góp vốn bằng Tài sản cố định...
Thứ hai: Tìm hiều về tình hình kinh doanh của khách hàng. Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 310 “Hiểu biết về tình hình kinh doanh”, đoạn hai đã dẫn: “Để thực hiện Kiểm toán Báo cáo tài chính, Kiểm toán viên phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của các đơn vị được Kiểm toán mà theo Kiểm toán viên thì có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đếnviệc kiểm tra của Kiểm toán viênhoặc đến Báo cáo Kiểm toán”
Những hiểu biết về ngánh nghề kinh doanh bao gồm những hiểu biết chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và những hiểu biết về khía cạnh đặc thù của một tổ chức cơ cấu như cơ cấu tổ chức, dây chuyền sản xuất, cơ cấu vốn... Với phần hành Kiểm toán Tài sản cố định Công ty Kiểm toán cần quan tâm đến các thông tin:
- Hoạt động kinh doanh và kết quả kinh doanh của khách hàng: việc tìm hiểu những thông tin này sẽ giúp Kiểm toán viên xác định được liệu khách hàng có nhiều Tài sản cố địnhhay không và Tài sản cố định có ảnh hưởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính của khách hàng hay không.
- Môi trường kinh doanh và các yếu tố ngoài sản xuất kinh doanh có tác động đến khách hàng như kinh tế - xã hội, pháp luật...
- Những mục tiêu của khách hàng và chiến lược mà ban lãnh đạo doanh nghiệp đặt ra để đạt tới mục tiêu này. Các mục tiêu chiến lược đó sẽ cho biết trong tương lai doanh nghiệp có đầu tư mua sắm hay thanh lý, nhượng bán Tài sản cố định hay không.
Thực hiện thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích được Kiểm toán viên áp dụng cho tất cả các cuộc Kiểm toán và nó được thực hiện trong tất cả các giai đoạn Kiểm toán.
Thủ tục phân tích, theo định nghĩa của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520, “là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”.
Ở trong giai đoạn này, sau khi đã thu thập được thông tin cơ sở và các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, KTV tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích. Các thủ tục phân tích được Kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản sau:
- Phân tích ngang: Đối với khoản mục TSCĐ, KTV có thể so sánh số liệu năm trước với năm nay, qua đó thấy được những biến động bất thường và phải xác định nguyên nhân. Đồng thời KTV có thể so sánh dữ kiện của khách hàng với số liệu của ngành.
- Phân tích dọc: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục trên BCTC. Đối với TSCĐ, KTV có thể tính toán một số tỷ suất như tỷ suất tự tài trợ, tỷ suất đầu tư...
c) Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ
Việc nghiên cứu HTKSNB của khách hàng và đánh giá được rủi ro kiểm soát giúp cho Kiểm toán viên thiết kế được những thủ tục Kiểm toán thích hợp cho khoản mục TSCĐ, đánh giá được khối lượng và độ phức tạp của cuộc Kiểm toán, từ đó ước tính được khối lượng và độ phức tạp của cuộc Kiểm toán, từ đó ước tính được thời gian và xác định được trọng tâm cuộc Kiểm toán. Chuẩn mực thực hành Kiểm toán số 2 có nêu: “Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về HTKT và HTKSNB của khách hàng để lập kế hoạch và xây dựng cách tiếp cận có hiệu quả. KTV phải sử dụng đến xét đoán chuyên môn để đánh giá về rủi ro Kiểm toán và xác định các thủ tục Kiểm toán nhằm giảm các rủi ro này xuống một mức chấp nhận được”.
HTKSNB càng hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát càng nhỏ và ngược lại, rủi ro kiểm soát càng cao khi HTKSNB yếu kém.
Kiểm toán viên khảo sát HTKSNB trên 2 phương diện chủ yếu sau:
- KSNB đối với khoản mục TSCĐ được thiết kế như thế nào?
- KSNB đối với khoản mục TSCĐ được đơn vị thực hiện như thế nào?
Kiểm toán viên tiến hành khảo sát HTKSNB của khách hàng bằng các hình thức sau:
- Phỏng vấn các nhân viên của Công ty.
- Tham quan thực tế TSCĐ.
- Kiểm tra chứng từ sổ sách liên quan đến TSCĐ.
- Lấy xác nhận bằng văn bản của bên thứ ba (nếu cần).
- Quan sát các thủ tục KSNB đối với TSCĐ.
- Làm lại các thủ tục kiểm soát.
Sau khi tiến hành các công việc trên, Kiểm toán viên cần đánh giá rủi ro kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm kiểm soát. Bước công việc này được thực hiện như sau:
- Xác định loại gian lận và sai sót có thể xảy ra trong khoản mục TSCĐ.
- Đánh giá tính hiện hữu của HTKSNB trong việc phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót đó.
- Nếu mức rủi ro kiểm soát được đánh giá là không cao ở mức tối đa và Kiểm toán viên xét thấy có khả năng giảm bớt được rủi ro kiểm soát đã đánh giá xuống một mức thấp hơn, KTV sẽ xác định các thử nghiệm kiểm soát cần thiết. Ngược lại, nếu mức rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao và xét thấy không có kha năng giảm được trong thực tế, Kiểm toán viên không cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát mà phải tiến hành ngay các thử nghiệm cơ bản ở mức độ hợp lý.
Đối với khoản mục TSCĐ thì KTV cần có các thông tin của khách hàng về HTKSNB đối với khoản mục này. Hệ thống KSNB được coi là hữu hiệu được thể hiện qua việc bảo vệ và quản lý tốt TSCĐ. Khi tìm hiểu hệ thống KSNB đối với TSCĐ, KTV cần quan tâm đến các vần đề sau đây:
- Doanh nghiệp có thiết lập kế hoạch và dự toán ngân sách cho việc mua sắm TSCĐ hay không?
- Doanh nghiệp có đối chiếu thường xuyên giữa sổ chi tiết và sổ tổng hợp hay không?
- Có kiểm kê định kỳ và đối chiếu với sổ kế toán hay không?
- Các chênh lệch giữa giá dự toán và giá thực tế có được xét duyệt thường xuyên và phê chuẩn hay không?
- Khi nhượng bán, thanh lý TSCĐ có lập Hội đồng thanh lý, nhượng bán bao gồm các thành viên theo quy định hay không?
- Có chính sách phân biệt giữa chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu ghi tăng nguyên giá TSCĐ và xác định thời gian sử dụng hữu ích hoặc tính vào chi phí SXKD trong kỳ hay không?
- Chế độ kế toán doanh nghiệp đang áp dụng, phương pháp khấu hao TSCĐ có phù hợp không?
Bên cạnh đó KTV cũng xem xét đến công tác quản lý tốt TSCĐ cũng như việc xây dựng các quy định, các nguyên tắc và thủ tục về bảo quản TSCĐ.
Xác định mục tiêu Kiểm toán đối với Kiểm toán khoản mục Tài sản cố định
Trong mỗi một công việc cũng luôn cần có mục tiêu để hướng tới, và với hoạt động Kiểm toán cũng vậy. Mục tiêu Kiểm toán là cái đích cần đạt tới đồng thời cũng là thước đo kết quả Kiểm toán cho từng cuộc Kiểm toán. Ngay trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 đã nêu rõ: “Mục tiêu Kiểm toán BCTC là giúp cho Kiểm toán viên và Công ty Kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?” Trong Kiểm toán khoản mục TSCĐ, Kiểm toán viên cũng hướng tới các mục tiêu sau:
| Mục tiêu Kiểm toán chung | Mục tiêu Kiểm toán đối với TSCĐ |
| 1. Tính hợp lý chung | Các nghiệp vụ tăng, giảm, khấu hao TSCĐ đều được ghi chép hợp lý. |
| 2. Hiện hữu và có thật | - Các TSCĐ được ghi chép là có thật. - Các nghiệp vụ tăng, giảm, khấu hao TSCĐ trong năm đều có thật. |
| 3. Tính đầy đủ | Các nghiệp vụ và số tiền phát sinh được phản ánh đầy đủ, chi phí và thu nhập do thanh lý nhượng bán TSCĐ đều được hạch toán đầy đủ. |
| 4. Quyền sở hữu | Các TSCĐ mua và các TSCĐ trên Bảng cân đối kế toán đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp hoặc doanh nghiệp có quyền kiểm soát lâu dài. |
| 5. Đánh giá và phân bổ | - Nguyên giá TSCĐ, giá trị còn lại được đánh giá đúng theo nguyên tắc kế toán.- Khấu hao TSCĐ được tính theo đúng, nhất quán giữa các kỳ và phân bổ hợp lý vào các chi phí trong kỳ, và phải phù hợp với các quy định hiện hành. |
| 6. Chính xác máy móc | Khấu hao TSCĐ được tính toán theo đúng tỷ lệ. Các khoản mua vào năm hiện hành trên Bảng liệt kê mua vào thống nhất vốn Sổ phụ và Sổ tổng hợp; tăng, giảm, khấu hao TSCĐ được ghi chép đúng đắn và cộng dồn phù hợp với tài khoản tổng hợp trên sổ. |
| 7. Trình bầy và công bố | - Công bố phương pháp khấu hao.- TSCĐ được trình bày theo từng nhóm tài sản có tỷ lệ khấu hao giống nhau. |
Bảng 1: Các mục tiêu Kiểm toán trong Kiểm toán TSCĐ
Đánh giá trọng yếu
Theo chuẩn mực Kiểm toán Việtt Nam số 320: “Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ (quy mô) và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chínhhoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc là sẽ rút ra những kêt luận sai lầm.
FASB 2 đã khái niệm về tính trọng yếu như sau (Avil A. Arens, trang 175): “Mức độ lớn của điều bị bỏ sót hay sai phạm của thông tin kế toán do các tình huống xung quanh, có khả năng làm cho sự phán xét của một người hiểu biết dựa trên thông tin đó có thể bị thay đổi hoặc bị ảnh hưởng bởi điều bị bỏ sót hoặc sai phạm đó”.
Theo chuẩn mực Kiểm toán số 320 tính trọng yếu trong Kiểm toán, có nêu “trọng yếu là thuật ngữ chỉ tầm quan trọng của thông tin (mốt số liệu kế toán) trong báo cảo tài chính”. Điều đó có nghĩa là “thông tin là trọng yếu nếu việc bó sót hoặc các sai sót của thông tin ccó thể ảnh hưởng tới quyết định kinh tế của người sử dụng Báo cáo tài chính...”
Qua đó trách nhiệm của Kiểm toán viên là xác định xem Báo cáo tài chính có chứa đựng các sai phạm trọng yếu hay không, sau đó đưa ra các kiến nghị thích hợp.
Xác định mức trọng yếu ban đầu Kiểm toán viên làm thủ tục ước tính ban đầu về tính trọng yếu (căn cứ theo tỷ lệ % các chỉ tiêu lợi nhuận, doanh thu, tổng tài sản...) cho toàn bộ Báo cáo tài chính. Sau đó phân bổ ước lượng ban đầu vè tính trọng yếu cho các khoản mục trên Báo cáo tài chính. Thường các Công ty Kiểm toán xây dựng sẵn mức độ trọng yếu cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Thông qua các biện pháp Kiểm toán (cân đối, đối chiếu, quan sát...) Kiểm toán viên đánh giá mức độ sai sót thực tế của Tài sản cố định và đem so sánh với mức độ sai sót có thể chấp nhận được của tài sản cố đinh đã xác đinh trước đó và đưa ra ý kiến chấp nhận, ngoại trừ, bác bỏ, hay từ chối đưa ra ý kiến.
Sơ đồ 6: Đánh giá mức độ trọng yếu đối với khoản mục TSCĐ
| Bước 1 | Ước lượng ban đầu về tính trọng yếucho khoản mục tài sản cố định |
| Bước 2 | Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho khoản mục TSCĐ |
| Bước 3 | Ước tính tổng sai phạm trong khoản mục TSCĐ |
| Bước 4 | Ước tính sai số kết hợp |
| Bước 5 | So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu hoặc xem xét lại ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. |
Đánh giá rủi ro
Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400, đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Rủi ro Kiểm toán (AR) là rủi ro KTV và Công ty Kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được Kiểm toán còn những sai sót trọng yếu”. Việc đánh giá rủi ro Kiểm toán thông qua việc đánh giá ba bộ phận: Rủi ro tiềm tàng (IR), rủi ro kiểm soát (CR) và rủi ro phát hiện (DR) căn cứ vào mối quan hệ được phản ánh trong mô hình sau:
DR= AR/IR*CR
Trong đó: AR là rủi ro Kiểm toán.
IR là rủi ro tiểm tàng.
CR là rủi ro phát hiện.
DR là rủi ro kiểm soát.
Trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ khăng khít với nahu. Nếu mức sai sót chấp nhận được (hay trọng yếu) được đánh giá cao lên thì rủi ro Kiểm toán sẽ phải giảm xuống, và ngược lại rủi ro Kiểm toán sẽ tăng lên, việc thu thập bằng chứng phải mở rộng. Trong cuộc Kiểm toán, KTV mong muốn AR càng nhỏ càng tốt vì nó đảm bảo kết quả Kiểm toán tối ưu nhất.
Khi đánh giá về rủi ro Kiểm toán cần phải hiểu được những sai sót thường xảy ra trong từng phần hành Kiểm toán. Trong phần hành TSCĐ, các sai sót có thể xảy ra thường liên quan tới các sai sót tiềm tàng, cụ thể như sau:
Rủi ro liên quan đến nguyên giá TSCĐ:
Nguyên giá TSCĐ có thể bị phản ánh sai lệch thực tế. Đối với trường hợp tăng TSCĐ, nguyên giá ghi trên sổ thường cao hơn thực tế. Đối với trường hợp giảm TSCĐ, nguyên giá thường ghi thấp hơn thực tế.
Rủi ro liên quan đến khấu hao TSCĐ
Khấu hao TSCĐ có thể sai về cáh tính và phân bổ, do phương pháp tính khấu hao của đơn vị không phù hợp với các quy định hiện hành và không phù hợp với cách thức thu hồi lợi ích kinh tế của từng TSCĐ.
Rủi ro liên quan đến sửa chữa, nâng cấp TSCĐ:
nhiều nghiệp vụ sửa chữa TSCĐ có thể bị hiểu lầm về bản chất là nâng cấp TSCĐ và ngược lại. Do vậy, có thể dẫn tới các sai sót không ghi tăng nguyên giá TSCĐ đối với trường hợp nâng cấp TSCĐ do đơn vị hạch toán vào chi phí sửa chữa TSCĐ.
Rủi ro về hoạt động cho thuê và đi thuê TSCĐ:
nhiều nghiệp vụ đi thuê TSCĐ có thể không được phân loại theo đúng hình thức thuê tài sản, Tài sản thuê hoạt động có thể bị phân loại thành Thuê tài chính. Đối với tài sản thuê hoạt động, đơn vị cho thuê có thế hạch toán không đúng doanh thu cho thuê tài sản.
Trên đây là các sai sót tiềm tàng có thể xảy ra đối với phần hành TSCĐ. Khi đánh giá rủi ro Kiểm toán viên chủ yếu đi vào các biện pháp phát hiện ra những sai sót tiềm tàng và hạn chế tối đa rủi ro này. Từ những công việc này sẽ giúp KTV thiết kế và thực hiện các phương pháp Kiểm toán cần thiết nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng Kiểm toán.
Sau khi thực hiện các công việc trên Kiểm toán viên phải xây dựng một chương trình Kiểm toán cụ thể cho cuộc Kiểm toán.
Chương trình Kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc Kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các Kiểm toán viên cũng như dự kiến về các tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Trọng tam của chương trình Kiểm toán là các thủ tục Kiểm toán cần thiết thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận được Kiểm toán.
Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 300 “Kiểm toán viên và Công ty Kiểm toán phải soạn thảo chương trình Kiểm toán trong đó xác định nộ dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục Kiểm toán cần thiết để thực hiện kế hoạch Kiểm toán”.
